Rappel : amortissements et provisions
Objectifs du chapitre — À la fin de ce chapitre, vous saurez :
- établir un plan d'amortissement linéaire et dégressif ;
- appliquer les coefficients fiscaux et le passage au linéaire ;
- comptabiliser les amortissements dérogatoires ;
- constituer, ajuster et reprendre les provisions pour dépréciation ;
- constituer les provisions pour risques et charges.
Ce chapitre rappelle l'essentiel ; les bases (plans linéaire et dégressif, provisions pas à pas) sont détaillées au S2 dans le cours de Comptabilité générale 2.
2.1 L'amortissement : définition et base
L'amortissement constate la dépréciation irréversible d'une immobilisation due à l'usage, au temps ou à l'obsolescence. Il répartit le coût du bien (base amortissable : coût d'acquisition hors taxes récupérables, frais accessoires compris) sur sa durée d'utilisation. Il s'applique aux immobilisations amortissables (constructions, matériel, véhicules, logiciels) ; les terrains et, en principe, le fonds commercial ne sont pas amortis.
L'amortissement commence à la date de mise en service du bien et se calcule prorata temporis la première et la dernière année.
2.2 L'amortissement linéaire
$$\text{Annuité} = \frac{\text{Base amortissable}}{\text{Durée}} = \text{Base} \times \text{taux linéaire} \qquad \text{taux} = \frac{100}{n}$$
Écriture : D 6193 Dotations d'exploitation aux amortissements des immobilisations corporelles / C 28.. Amortissements de l'immobilisation concernée (par exemple 28332 Amortissements du matériel et outillage). Au bilan, l'immobilisation figure pour sa valeur brute, diminuée des amortissements cumulés : c'est la valeur nette d'amortissement (VNA).
2.3 L'amortissement dégressif
Le système dégressif, admis fiscalement pour les biens d'équipement (hors immeubles et certains véhicules), permet d'amortir davantage les premières années. Le taux dégressif est égal au taux linéaire multiplié par un coefficient :
| Durée d'utilisation | Coefficient |
|---|---|
| 3 ou 4 ans | 1,5 |
| 5 ou 6 ans | 2 |
| Plus de 6 ans | 3 |
L'annuité est calculée sur la valeur résiduelle (VNA de début d'année). Lorsque l'annuité dégressive devient inférieure ou égale à l'annuité linéaire calculée sur la durée restante, on passe au linéaire pour terminer l'amortissement. La première année, le prorata temporis s'applique à partir du premier jour du mois d'acquisition.
2.4 Les amortissements dérogatoires
Lorsque l'entreprise pratique, pour des raisons fiscales, un amortissement supérieur à l'amortissement économique (par exemple dégressif fiscal et linéaire comptable), l'excédent est inscrit en amortissements dérogatoires, qui figurent dans les capitaux propres assimilés (provisions réglementées) :
| Situation | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| Amortissement fiscal > amortissement comptable | 6594 Dotations non courantes pour amortissements dérogatoires | 1351 Provisions pour amortissements dérogatoires |
| Amortissement fiscal < amortissement comptable (fin de plan) | 1351 Provisions pour amortissements dérogatoires | 7594 Reprises non courantes sur amortissements dérogatoires |
Le cumul des dérogatoires revient à zéro à la fin du plan : ils ne font que déplacer dans le temps une partie de la charge, ce qui procure un avantage de trésorerie (impôt différé).
2.5 Les provisions pour dépréciation
Une provision pour dépréciation constate une perte de valeur probable et non définitive d'un actif. Elle obéit au principe de prudence.
| Actif | Base de calcul | Dotation | Provision |
|---|---|---|---|
| Immobilisation non amortissable (terrain, fonds commercial) | Valeur comptable − valeur actuelle | 6194 Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations | 29.. (par exemple 2931 terrains) |
| Titres | Coût − valeur d'inventaire (chapitre 6) | 6392 ou 6394 | 2951 ou 3950 |
| Stocks | Coût − valeur actuelle (prix de vente probable moins frais de vente) | 6196 Dotations aux provisions pour dépréciation de l'actif circulant | 391.. (par exemple 3911 marchandises) |
| Créances clients | Montant hors taxes × probabilité de perte | 6196 | 3942 Provisions pour dépréciation des clients |
Pour les créances douteuses, on reclasse d'abord la créance : D 3424 Clients douteux ou litigieux / C 3421 Clients (montant TTC). La provision est calculée sur le montant HT, car la TVA sera récupérée si la créance devient irrécouvrable.
À chaque inventaire, la provision est ajustée : complément (dotation) si le risque augmente ; reprise (D 3942 / C 7196 Reprises sur provisions pour dépréciation de l'actif circulant) s'il diminue ou disparaît. Si la créance devient définitivement irrécouvrable : D 6182 Pertes sur créances irrécouvrables (HT) et D 4455 État – TVA facturée (TVA) / C 3424 (TTC), puis reprise de la provision devenue sans objet.
2.6 Les provisions pour risques et charges
Une provision pour risques et charges constate un passif probable dont le montant ou l'échéance est incertain : litige avec un client ou un salarié, garantie accordée aux clients, amende, perte de change, grosses réparations. Elle est classée en passif non courant (compte 151, 155) ou en passif circulant (compte 450) selon l'échéance.
Écriture : D 6195 Dotations d'exploitation aux provisions pour risques et charges (ou 6393 pour les risques financiers, 6595 pour les risques non courants) / C 1511 Provisions pour litiges ou 4501 Provisions pour litiges (court terme).
2.7 Méthode : établir un plan et ajuster les provisions
- Déterminer la base, la durée, la date de mise en service et le mode d'amortissement.
- Construire le plan année par année (VNA de début, annuité, cumul, VNA de fin) ; vérifier le passage au linéaire en dégressif.
- Si le fiscal diffère du comptable, calculer les dérogatoires (dotation ou reprise).
- Pour chaque provision : comparer le besoin à la provision existante et passer la dotation ou la reprise.
- Distinguer les provisions déductibles fiscalement des autres, pour le calcul de l'IS.
Les pièges à éviter
- Oublier le prorata temporis la première année.
- Appliquer le taux dégressif au coût d'origine au lieu de la valeur résiduelle.
- Oublier le passage au linéaire en fin de plan dégressif.
- Calculer la provision sur une créance TTC : elle se calcule sur le HT.
- Confondre provision pour dépréciation (actif) et provision pour risques et charges (passif).
Exercice 1 — Le plan d'amortissement d'une machine
Une entreprise acquiert le 1ᵉʳ juillet N une machine de 200 000 DH HT, d'une durée d'utilisation de 5 ans. Sur le plan comptable, l'amortissement linéaire reflète l'usure réelle ; sur le plan fiscal, l'entreprise opte pour le dégressif.
Au 31 décembre N, elle relève aussi :
- un client dont la créance s'élève à 36 000 DH TTC (TVA 20 %) est en difficulté ; perte probable estimée à 40 % ;
- un litige avec un ancien salarié, pour lequel son avocat estime la condamnation probable à 50 000 DH (jugement attendu dans l'année).
Travail à faire :
- Établissez le plan d'amortissement linéaire et le plan dégressif.
- Calculez les amortissements dérogatoires de chaque année et passez les écritures de N et de N+3.
- Comptabilisez la créance douteuse et sa provision.
- Comptabilisez la provision pour litige.
Voir le corrigé
1) Plans d'amortissement
Linéaire : taux 20 %, annuité 40 000 DH ; première année $40\,000 \times 6/12 = 20\,000$.
Dégressif : coefficient 2 (durée de 5 ans), taux $20\,\% \times 2 = 40\,\%$.
| Exercice | VNA début (dégressif) | Annuité dégressive | Linéaire sur durée restante | Annuité retenue | Annuité linéaire comptable |
|---|---|---|---|---|---|
| N (6 mois) | 200 000 | $200\,000 \times 40\,\% \times 6/12 = 40\,000$ | — | 40 000 | 20 000 |
| N+1 | 160 000 | 64 000 | $160\,000 / 4{,}5 \approx 35\,556$ | 64 000 | 40 000 |
| N+2 | 96 000 | 38 400 | $96\,000 / 3{,}5 \approx 27\,429$ | 38 400 | 40 000 |
| N+3 | 57 600 | 23 040 | $57\,600 / 2{,}5 = 23\,040$ | 23 040 (passage au linéaire) | 40 000 |
| N+4 | 34 560 | $34\,560 / 1{,}5 = 23\,040$ | 23 040 | 40 000 | |
| N+5 (6 mois) | 11 520 | 11 520 | 20 000 | ||
| Total | 200 000 | 200 000 |
2) Amortissements dérogatoires (dégressif − linéaire)
| Exercice | Écart | Écriture | Cumul 1351 |
|---|---|---|---|
| N | + 20 000 | Dotation 6594 / 1351 | 20 000 |
| N+1 | + 24 000 | Dotation | 44 000 |
| N+2 | − 1 600 | Reprise 1351 / 7594 | 42 400 |
| N+3 | − 16 960 | Reprise | 25 440 |
| N+4 | − 16 960 | Reprise | 8 480 |
| N+5 | − 8 480 | Reprise | 0 |
Écritures de N : D 6193 20 000 / C 28332 20 000 (amortissement comptable) ; D 6594 20 000 / C 1351 20 000 (dérogatoire). Écritures de N+3 : D 6193 40 000 / C 28332 40 000 ; D 1351 16 960 / C 7594 16 960.
3) Créance douteuse
- Reclassement : D 3424 Clients douteux ou litigieux 36 000 / C 3421 Clients 36 000 ;
- Provision sur le HT ($36\,000 / 1{,}2 = 30\,000$) : $30\,000 \times 40\,\% = \mathbf{12\,000}$ DH ; D 6196 12 000 / C 3942 12 000.
4) Litige : passif probable à moins d'un an : D 6195 Dotations d'exploitation aux provisions pour risques et charges 50 000 / C 4501 Provisions pour litiges 50 000 (compte 1511 si l'échéance dépassait un an).
Exercice 2 — Dégressif sur 4 ans
Un véhicule utilitaire de 120 000 DH est acquis le 1ᵉʳ avril N, durée 4 ans, amortissement dégressif.
- Calculez le taux dégressif.
- Calculez les annuités de N et N+1.
Voir le corrigé
1) Taux linéaire 25 % ; coefficient 1,5 : taux dégressif 37,5 %.
2) N (9 mois) : $120\,000 \times 37{,}5\,\% \times 9/12 = \mathbf{33\,750}$ DH ; VNA 86 250. N+1 : $86\,250 \times 37{,}5\,\% \approx \mathbf{32\,344}$ DH (contre un linéaire sur la durée restante de $86\,250 / 3{,}25 \approx 26\,538$ DH : on reste en dégressif).
Exercice 3 — Ajustement des provisions
Au 31/12/N−1, une créance douteuse de 24 000 DH TTC (TVA 20 %) était provisionnée à 30 % du HT. Au 31/12/N, le risque est estimé à 60 %. Au cours de N+1, le client est déclaré en liquidation : la créance est irrécouvrable.
- Calculez la provision de N−1 et l'ajustement de N.
- Passez les écritures de N+1.
Voir le corrigé
1) HT : 20 000 DH. Provision N−1 : 6 000 DH. Besoin N : 12 000 DH : dotation complémentaire de 6 000 DH (D 6196 / C 3942).
2) Perte : D 6182 Pertes sur créances irrécouvrables 20 000 ; D 4455 État – TVA facturée 4 000 / C 3424 24 000. Reprise de la provision : D 3942 12 000 / C 7196 12 000. Incidence nette sur le résultat de N+1 : $-20\,000 + 12\,000 = -8\,000$ DH.
L'essentiel — Amortissements et provisions
- Amortissement : dépréciation irréversible ; base = coût HT (frais accessoires compris) ; début à la mise en service, prorata temporis.
- Linéaire : base / durée ; écriture D 6193 / C 28...
- Dégressif : taux linéaire × coefficient (1,5 pour 3-4 ans, 2 pour 5-6 ans, 3 au-delà), appliqué à la VNA ; passage au linéaire quand l'annuité dégressive ≤ linéaire sur la durée restante.
- Dérogatoires : fiscal > comptable → D 6594 / C 1351 ; inverse → D 1351 / C 7594 ; cumul nul en fin de plan.
- Provisions pour dépréciation (perte probable non définitive) : immobilisations (6194/29..), stocks et créances (6196/391.., 3942) ; créances : reclassement en 3424 et provision sur le HT ; ajustement et reprises (7196).
- Provisions pour risques et charges (passif probable) : D 6195 / C 1511 ou 4501.
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