Engagements hors bilan et événements postérieurs à la clôture
Objectifs du chapitre — À la fin de ce chapitre, vous saurez :
- définir un engagement hors bilan et en distinguer les catégories ;
- identifier les engagements donnés et reçus et leur présentation dans l'ETIC ;
- connaître le traitement de l'escompte des effets de commerce selon le CGNC ;
- distinguer les événements postérieurs qui entraînent un ajustement des comptes et ceux qui exigent seulement une information ;
- apprécier l'incidence d'un événement postérieur sur la continuité d'exploitation.
9.1 Les engagements hors bilan
Un engagement hors bilan est un droit ou une obligation dont les effets sur le patrimoine dépendent de la réalisation d'événements futurs ou d'opérations non encore exécutées. Il ne remplit pas (encore) les conditions pour figurer au bilan, mais il peut avoir des conséquences importantes : une caution donnée peut se transformer en dette si le débiteur principal ne paie pas.
| Catégorie | Exemples |
|---|---|
| Sûretés personnelles | Cautions et avals donnés en garantie des dettes d'un tiers (filiale, dirigeant, client) |
| Sûretés réelles | Hypothèques sur des immeubles, nantissements de fonds de commerce, de matériel ou de titres, consentis en garantie d'emprunts |
| Engagements de crédit-bail | Redevances restant à payer et prix de levée (chapitre 5) |
| Engagements commerciaux | Commandes fermes d'immobilisations, contrats d'achat ou de vente à long terme |
| Engagements financiers | Garanties de passif données lors d'une cession de titres, lignes de crédit accordées, engagements de retraite, opérations de couverture de change |
On distingue les engagements donnés (qui peuvent créer une charge ou une dette pour l'entreprise) et les engagements reçus (qui peuvent lui procurer une ressource ou une protection : caution reçue d'un client, ligne de crédit confirmée par une banque).
9.2 L'information dans l'ETIC
Le CGNC impose de présenter dans l'ETIC un tableau des engagements financiers reçus ou donnés (hors opérations de crédit-bail), qui distingue notamment les avals et cautions, les engagements en matière de pensions et de retraite, les autres engagements, ainsi que les sûretés réelles données ou reçues (nature, bénéficiaire, montant, biens concernés). Les biens en crédit-bail font l'objet d'un tableau spécifique.
Ces informations permettent aux utilisateurs des comptes (banques, investisseurs, auditeurs) d'apprécier les risques qui ne figurent pas au bilan. Lorsqu'un engagement devient probable de se traduire par une sortie de ressources (le débiteur cautionné est défaillant), il cesse d'être un simple engagement : une provision pour risques doit être constituée.
9.3 Le cas de l'escompte des effets de commerce
L'escompte permet à une entreprise d'obtenir de sa banque le paiement anticipé d'un effet (lettre de change) avant son échéance, moyennant des agios. L'entreprise reste garante du paiement si le client ne paie pas à l'échéance.
Le CGNC traite l'escompte comme un crédit de trésorerie : l'effet reste inscrit à l'actif (3425 Clients – effets à recevoir) jusqu'à son échéance, et la somme reçue est inscrite au passif (5520 Crédits d'escompte).
| Opération | Débit | Crédit |
|---|---|---|
| Remise à l'escompte | 5141 Banques (net) ; 6311 Intérêts (agios) ; 6147 Services bancaires (commissions) | 5520 Crédits d'escompte (valeur nominale) |
| Paiement par le client à l'échéance | 5520 Crédits d'escompte | 3425 Clients – effets à recevoir |
| Impayé | 3424 Clients douteux (ou 3421) | 5141 Banques |
Le risque lié à l'effet escompté apparaît donc au bilan, ce qui renseigne mieux l'analyste que dans les référentiels où l'effet sort de l'actif dès l'escompte.
9.4 Les événements postérieurs à la clôture
Entre la date de clôture (31 décembre) et la date d'arrêté des comptes par l'organe de direction, des événements peuvent survenir. Leur traitement dépend de leur lien avec la situation à la clôture :
| Type d'événement | Définition | Traitement | Exemples |
|---|---|---|---|
| Événement donnant lieu à ajustement | Il apporte une information sur une situation qui existait déjà à la clôture | Les comptes sont modifiés (provision, dépréciation, dette) | Faillite en février d'un client déjà en difficulté au 31 décembre ; jugement rendu en janvier sur un litige né pendant l'exercice ; vente de stocks en dessous de leur coût révélant une dépréciation |
| Événement ne donnant pas lieu à ajustement | Il concerne une situation née après la clôture | Pas de modification des comptes ; information dans l'ETIC s'il est significatif | Incendie en février ; acquisition importante ; chute des cours de bourse après la clôture ; décision de restructuration |
Un événement postérieur peut aussi remettre en cause la continuité d'exploitation (perte d'un client essentiel, retrait d'une autorisation) : si la continuité n'est plus assurée, les comptes ne peuvent plus être établis selon les règles habituelles (valeurs de liquidation).
Les dividendes décidés après la clôture ne constituent pas une dette au 31 décembre : ils sont comptabilisés lors de la décision de l'assemblée.
9.5 Méthode : traiter engagements et événements postérieurs
- Recenser les engagements : donnés ou reçus, nature (sûreté personnelle, réelle, commerciale, financière), montant, bénéficiaire.
- Vérifier s'ils sont devenus probables (provision) ou restent éventuels (ETIC).
- Pour chaque événement postérieur : date, lien avec une situation existant à la clôture.
- Ajuster les comptes (provision, dépréciation) ou donner une information dans l'ETIC.
- Apprécier l'incidence sur la continuité d'exploitation.
Les pièges à éviter
- Oublier de mentionner dans l'ETIC une caution donnée à une filiale.
- Laisser en simple engagement une garantie dont l'appel est devenu probable : il faut une provision.
- Modifier les comptes pour un événement né après la clôture (incendie de février).
- Ne rien faire pour une faillite de février d'un client déjà en difficulté au 31 décembre.
- Sortir de l'actif un effet escompté non échu : le CGNC le maintient en 3425 avec un crédit d'escompte.
Exercice 1 — La clôture de Maroc Équipements
La SA « Maroc Équipements » clôture au 31 décembre N ; ses comptes sont arrêtés par le conseil le 15 mars N+1. Informations :
- Elle s'est portée caution du prêt bancaire de sa filiale pour 2 000 000 DH ; la filiale rembourse normalement.
- Son siège est hypothéqué au profit d'une banque en garantie d'un emprunt de 3 000 000 DH.
- Elle a passé une commande ferme d'une machine de 800 000 DH, livrable en avril N+1.
- Un client, en difficulté depuis octobre N, est mis en liquidation judiciaire le 15 février N+1 ; sa créance s'élève à 120 000 DH TTC (TVA 20 %) et n'est pas provisionnée.
- Un incendie a détruit un entrepôt le 10 février N+1 (VNA 400 000 DH, indemnité attendue 250 000 DH).
- Un jugement du 20 janvier N+1 condamne la société à payer 250 000 DH dans un litige commercial né en N ; le projet de comptes comportait une provision de 150 000 DH.
- Un client lui a remis une caution bancaire de 500 000 DH garantissant ses paiements.
Travail à faire : indiquez pour chaque information le traitement comptable ou l'information à fournir, avec les écritures éventuelles.
Voir le corrigé
| N° | Qualification | Traitement |
|---|---|---|
| 1 | Engagement donné (sûreté personnelle) | Mention dans l'ETIC (avals et cautions) : 2 000 000 DH ; pas de provision tant que la filiale rembourse |
| 2 | Engagement donné (sûreté réelle) | Mention dans l'ETIC (hypothèque sur le siège, bénéficiaire, montant garanti) ; l'emprunt figure déjà au passif |
| 3 | Engagement donné (commande ferme d'immobilisation) | Mention dans l'ETIC : 800 000 DH |
| 4 | Événement postérieur donnant lieu à ajustement (difficultés existant au 31/12) | D 3424 / C 3421 120 000 ; provision à 100 % du HT : D 6196 / C 3942 100 000 DH |
| 5 | Événement postérieur ne donnant pas lieu à ajustement (né après la clôture) | Aucune modification des comptes de N ; information dans l'ETIC (perte estimée de $400\,000 - 250\,000 = 150\,000$ DH) ; vérifier que la continuité d'exploitation n'est pas menacée |
| 6 | Événement postérieur donnant lieu à ajustement (litige né en N) | Provision complémentaire : D 6195 (ou 6595) / C 4501 100 000 DH, pour porter la provision à 250 000 DH |
| 7 | Engagement reçu | Mention dans l'ETIC : 500 000 DH |
Incidence sur le résultat de N : $-100\,000 - 100\,000 = \mathbf{-200\,000}$ DH (informations 4 et 6) ; les autres informations n'affectent que l'ETIC.
Exercice 2 — Escompte d'un effet
Le 10 novembre N, une entreprise remet à l'escompte un effet de 60 000 DH à échéance du 10 janvier N+1 ; agios 900 DH, commissions 150 DH. Le client paie à l'échéance.
- Passez l'écriture de remise à l'escompte.
- Comment l'effet apparaît-il au bilan du 31 décembre N ?
- Passez l'écriture du 10 janvier N+1.
Voir le corrigé
1) D 5141 58 950 ; D 6311 900 ; D 6147 150 / C 5520 Crédits d'escompte 60 000.
2) L'effet reste à l'actif (3425 : 60 000 DH) et le crédit d'escompte figure en trésorerie-passif (5520 : 60 000 DH).
3) D 5520 60 000 / C 3425 60 000.
Exercice 3 — Ajustement ou information ?
Clôture au 31/12/N, arrêté des comptes le 20/03/N+1. Classez : 1) un contrôle fiscal notifié en février N+1 portant sur N−1, avec un redressement probable ; 2) le rachat d'un concurrent en mars N+1 ; 3) la vente en janvier N+1 d'un stock de fin N à un prix inférieur à son coût ; 4) une grève paralysant l'usine en février N+1.
Voir le corrigé
- Ajustement : l'obligation fiscale existait à la clôture ; provision pour impôts.
- Information : opération née après la clôture.
- Ajustement : la vente révèle une dépréciation existant au 31/12 ; provision sur stock.
- Information (et appréciation de la continuité si la grève est durable).
L'essentiel — Engagements hors bilan et événements postérieurs
- Engagement hors bilan : droit ou obligation dépendant d'événements futurs ; donnés (cautions, avals, hypothèques, nantissements, commandes fermes, garanties de passif, retraites) ou reçus (cautions reçues, lignes de crédit).
- Information dans l'ETIC (tableau des engagements financiers, sûretés réelles, biens en crédit-bail) ; engagement devenu probable → provision.
- Escompte (CGNC) : l'effet reste en 3425 ; crédit d'escompte au passif (5520) ; agios en 6311 et 6147.
- Événements postérieurs (entre clôture et arrêté des comptes) : situation existant à la clôture → ajustement des comptes ; situation née après → information dans l'ETIC si significative.
- Vigilance sur la continuité d'exploitation ; dividendes décidés après la clôture non inscrits en dette au 31 décembre.
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