Les contrats à long terme

Objectifs du chapitre — À la fin de ce chapitre, vous saurez :

• définir un contrat à long terme et en identifier les enjeux comptables ;
• appliquer la méthode de l'achèvement ;
• appliquer la méthode de l'avancement et calculer le pourcentage d'avancement ;
• comptabiliser une perte à terminaison ;
• comparer l'incidence des deux méthodes sur le résultat de chaque exercice.

7.1 Définition et enjeux

Un contrat à long terme porte sur la réalisation d'un bien, d'un service ou d'un ensemble de biens et services dont l'exécution s'étend sur au moins deux exercices : construction d'un bâtiment, d'une route ou d'un barrage, réalisation d'une installation industrielle, développement d'un logiciel sur mesure, grande étude d'ingénierie. Ces contrats sont fréquents dans le BTP, l'ingénierie et les services informatiques.

L'enjeu est la répartition du résultat du contrat entre les exercices : faut-il attendre la fin des travaux pour constater la marge, ou la reconnaître au fur et à mesure de l'exécution ?

7.2 La méthode de l'achèvement

Selon la méthode de l'achèvement, le chiffre d'affaires et la marge ne sont constatés qu'à la fin du contrat, lors de la livraison. Pendant les exercices intermédiaires :

• les coûts engagés sont enregistrés en charges par nature (achats, salaires, sous-traitance) ;
• à la clôture, les travaux non terminés sont inscrits en stocks de produits en cours, pour leur coût de production : D 313 Produits en cours / C 7131 Variation des stocks de produits en cours ; le résultat de l'exercice est ainsi neutre ;
• les acomptes reçus du client (situations de travaux) sont inscrits au passif : D 5141 / C 4421 Clients – avances et acomptes reçus sur commandes en cours.

À l'achèvement, le chiffre d'affaires total est enregistré (D 3421 / C 7124 Travaux), les en-cours sont annulés et la totalité de la marge apparaît dans le résultat du dernier exercice.

Cette méthode est prudente et simple, mais elle donne une image irrégulière de l'activité (résultats nuls pendant l'exécution, puis concentration de la marge).

7.3 La méthode de l'avancement

Selon la méthode de l'avancement, le chiffre d'affaires et la marge sont constatés au fur et à mesure de l'exécution, en proportion du degré d'avancement :

$$\boxed{\text{Pourcentage d'avancement} = \frac{\text{Coûts engagés à la date de clôture}}{\text{Coût total prévu du contrat}}}$$

(on peut aussi mesurer l'avancement par des critères physiques : mètres construits, étapes validées).

$$\text{Chiffre d'affaires cumulé} = \text{Prix du contrat} \times \text{avancement} \qquad \text{Marge cumulée} = (\text{Prix} - \text{Coût total prévu}) \times \text{avancement}$$

Le chiffre d'affaires et la marge de l'exercice s'obtiennent par différence entre les montants cumulés à la clôture et ceux des exercices précédents. Si les estimations changent, l'effet est pris dans l'exercice de la révision.

Le chiffre d'affaires reconnu mais non encore facturé est inscrit en factures à établir (3427) ; la facturation supérieure à l'avancement est inscrite en produits constatés d'avance (4491).

Cette méthode suppose que l'entreprise puisse estimer de façon fiable le résultat à terminaison (prix, coûts totaux, avancement). Elle donne une image plus fidèle de la performance de chaque exercice ; c'est la méthode retenue par les normes internationales.

7.4 Les pertes à terminaison

Quelle que soit la méthode, lorsqu'il devient probable que le coût total dépassera le prix du contrat, la perte à terminaison doit être constatée immédiatement et en totalité, par prudence :

• avec la méthode de l'achèvement, la perte totale est provisionnée ;
• avec la méthode de l'avancement, la partie de la perte non encore constatée par l'avancement est provisionnée.

Écriture : D 6195 Dotations d'exploitation aux provisions pour risques et charges / C Provisions pour risques (compte 151 ou 450 selon l'échéance, en provision pour pertes sur contrats) ; la provision est reprise à mesure que la perte se réalise.

7.5 Le choix de la méthode et l'information

Le CGNC admet les deux méthodes ; la méthode de l'avancement est préférable lorsque les estimations sont fiables. Le principe de permanence des méthodes impose de conserver la méthode choisie pour tous les contrats de même nature, et l'ETIC précise la méthode appliquée, le mode de calcul de l'avancement et les provisions pour pertes. Fiscalement, les règles de rattachement des produits des travaux et des prestations doivent être vérifiées (voir le cours de fiscalité).

7.6 Méthode : traiter un contrat à long terme

1. Relever le prix du contrat, les coûts engagés et le coût total prévu à chaque clôture.
2. Vérifier s'il existe une perte à terminaison (coût total prévu > prix).
3. Avancement : calculer le pourcentage, le CA et la marge cumulés, puis ceux de l'exercice par différence.
4. Achèvement : inscrire les en-cours au coût, aucun CA ni marge avant la fin.
5. Comparer les résultats des deux méthodes et passer les écritures (en-cours, factures à établir, acomptes, provisions).

Les pièges à éviter

• Calculer l'avancement avec le coût engagé de l'exercice au lieu du coût cumulé.
• Oublier de déduire le CA et la marge déjà constatés les exercices précédents.
• Étaler une perte à terminaison : elle se constate immédiatement et en totalité.
• Inscrire les en-cours au prix de vente dans la méthode de l'achèvement : ils sont au coût.
• Oublier les acomptes reçus, inscrits au passif.