Le coût de revient et le résultat analytique

Objectifs du chapitre — À la fin de ce chapitre, vous saurez :

• calculer le coût de revient des produits vendus ;
• distinguer coût de production des ventes et coûts hors production ;
• calculer le résultat analytique par produit et le résultat analytique global ;
• établir le tableau de concordance avec le résultat de la comptabilité générale ;
• interpréter les résultats analytiques avec prudence.

6.1 Le coût de revient

Définition — Coût de revient. Coût complet d'un produit vendu : il regroupe le coût de production des produits vendus et tous les coûts engagés après la production (distribution, et le cas échéant administration et financement imputés).

$$\boxed{\text{Coût de revient} = \text{Coût de production des produits vendus} + \text{Coûts hors production}}$$

C'est le dernier coût de la cascade. Il se calcule toujours sur les quantités vendues : le coût de production des produits vendus est obtenu en valorisant les sorties du stock de produits finis au CMUP (chapitre 5).

Pour une entreprise commerciale : Coût de revient = Coût d'achat des marchandises vendues + Coûts de distribution.

6.2 Les coûts hors production

Coût hors production	Charges directes	Charges indirectes
Distribution	Commissions des représentants, emballages perdus, transport sur ventes, publicité spécifique à un produit	Centre distribution (service commercial, entrepôt, livraisons) imputé par unité vendue ou par 100 DH de CA
Administration	Rarement directe	Centre administration imputé par un taux de frais (souvent 100 DH de coût de production des produits vendus)
Financement	Intérêts d'un crédit propre à un contrat	Centre financement, si l'entreprise le crée

Les commissions calculées en pourcentage du chiffre d'affaires sont des charges directes et variables : on les calcule produit par produit, $\text{Commission} = \text{taux} \times \text{CA du produit}$.

6.3 Le résultat analytique

$$\boxed{\text{Résultat analytique} = \text{Chiffre d'affaires} - \text{Coût de revient}}$$

Il se calcule par produit, puis on additionne pour obtenir le résultat analytique global. On l'exprime aussi en valeur unitaire et en taux :

$$\text{Résultat unitaire} = \frac{\text{Résultat analytique}}{\text{Quantité vendue}} \qquad \text{Taux de rentabilité} = \frac{\text{Résultat analytique}}{\text{Chiffre d'affaires}}$$

Exemple — suite de la conserverie Atlantique (chapitre 5). Les 118 000 boîtes vendues l'ont été à 7,20 DH. Les représentants touchent 2 % du chiffre d'affaires et le centre distribution coûte 3 DH pour 100 DH de chiffre d'affaires.

Élément	Calcul	Montant (DH)
Coût de production des boîtes vendues	118 000 × 6,02	710 360
Commissions	849 600 × 2 %	16 992
Centre distribution	8 496 × 3	25 488
Coût de revient		752 840
Chiffre d'affaires	118 000 × 7,20	849 600
Résultat analytique		+ 96 760

Soit environ 0,82 DH par boîte et un taux de rentabilité de $96\,760 / 849\,600 \approx 11{,}4\,\%$.

6.4 Pourquoi les deux résultats diffèrent

Le résultat analytique global et le résultat de la comptabilité générale portent sur la même période et la même entreprise, mais ils ne sont presque jamais égaux, pour cinq raisons :

Cause de l'écart	Effet sur le résultat analytique par rapport au résultat CG
Charges non incorporables (exclues des coûts)	Le résultat analytique est plus élevé
Charges supplétives (ajoutées aux coûts)	Le résultat analytique est plus faible
Produits non incorporables (produits de cession, produits non courants, produits financiers hors exploitation)	Le résultat analytique est plus faible (il les ignore)
Différences d'incorporation (charges d'usage, abonnements)	Selon le signe
Différences d'inventaire et d'arrondi	Selon le sens

6.5 Le tableau de concordance

Le tableau de concordance explique l'écart et contrôle l'exactitude des calculs. On part du résultat analytique global et on corrige :

Éléments	À ajouter (+)	À retrancher (−)
Charges supplétives
Charges non incorporables
Produits non incorporables
Différence d'incorporation négative (on a incorporé moins que la CG)
Différence d'incorporation positive (on a incorporé plus que la CG)
Boni d'inventaire
Mali d'inventaire
Différence d'arrondi : charges sur-imputées aux coûts
Différence d'arrondi : charges sous-imputées aux coûts

$$\text{Résultat analytique global} + \text{Total à ajouter} - \text{Total à retrancher} = \text{Résultat de la comptabilité générale}$$

Comment ne jamais se tromper de signe ? Posez-vous une seule question : cet élément a-t-il rendu le résultat analytique trop élevé ou trop faible par rapport à la réalité comptable ? S'il l'a rendu trop élevé, on le retranche ; trop faible, on l'ajoute.

Exemple — concordance de la conserverie Atlantique. Résultat analytique : 96 760 DH. Charges supplétives : 12 000 DH ; charges non incorporables : 8 500 DH ; produit de cession d'un camion : 15 000 DH ; différence d'incorporation sur amortissements : − 4 000 DH ; mali d'inventaire sur l'huile : 2 200 DH ; les coûts d'unités d'œuvre arrondis ont conduit à imputer 60 DH de plus que les charges réelles des centres.

Éléments	+	−
Résultat analytique global	96 760
Charges supplétives	12 000
Charges non incorporables		8 500
Produit non incorporable (cession)	15 000
Différence d'incorporation (incorporé moins que la CG)		4 000
Mali d'inventaire		2 200
Différence d'arrondi (sur-imputation)	60
Totaux	123 820	14 700
Résultat de la comptabilité générale	109 120

6.6 Interpréter le résultat analytique

Le résultat analytique par produit est un indicateur précieux mais fragile : il dépend des clés de répartition et des unités d'œuvre choisies. Un produit déficitaire en coût complet n'est pas forcément à abandonner : s'il couvre ses charges variables et une partie des charges fixes, son abandon peut aggraver le résultat global, car ses charges fixes resteraient à la charge des autres produits. Cette analyse relève de la méthode des coûts variables (chapitre 7).

Le résultat analytique sert aussi à :

• comparer la rentabilité de produits, de clients, de circuits de distribution ou de régions ;
• vérifier qu'un prix de vente couvre le coût complet (prix plancher en coût complet) ;
• suivre la rentabilité mois par mois, sans attendre la clôture annuelle.

6.7 Le coût de revient d'une commande ou d'une prestation de services

Toutes les entreprises ne fabriquent pas des produits en série. Un cabinet d'études, une imprimerie, une entreprise de BTP ou un organisateur de séminaires travaillent à la commande : chaque commande est un objet de coût à part entière, sans stock de produits finis.

La logique reste la même : on affecte à la commande ses charges directes (main-d'œuvre, matières, sous-traitance, location propres à la commande), puis on lui impute une part des charges indirectes par unité d'œuvre ou par taux de frais.

Exemple : un organisme de formation de Rabat organise un séminaire de 3 jours pour 20 cadres d'une banque, facturé 25 000 DH HT.

Élément	Calcul	Montant (DH)
Honoraires du formateur (direct)		12 000
Location de la salle (direct)		5 000
Centre Organisation	60 DH par participant-jour × 20 × 3	3 600
Centre Administration	10 % des charges directes	1 700
Coût de revient de la commande		22 300
Prix facturé		25 000
Résultat de la commande		+ 2 700

Ce calcul permet de chiffrer un devis avant d'accepter une commande (le prix couvre-t-il le coût complet ?) et de suivre, après coup, la rentabilité de chaque client.

6.8 Méthode : la présentation attendue à l'examen

1. Fiche de stock des produits finis → coût de production des produits vendus.
2. Tableau du coût de revient par produit : coût de production des ventes, charges directes de distribution, charges indirectes de distribution et d'administration.
3. Tableau du résultat analytique : CA − coût de revient, par produit, puis global.
4. Tableau de concordance, avec les éléments recensés tout au long de l'exercice (CNI, CS, produits non incorporables, différences d'incorporation, d'inventaire, d'arrondi).
5. Commentaire en deux ou trois phrases : produit le plus rentable, limite de l'analyse en coût complet.

Les pièges à éviter

• Calculer le coût de revient sur les quantités produites : c'est une erreur éliminatoire.
• Oublier les commissions proportionnelles au CA ou les calculer sur le CA global au lieu du CA de chaque produit.
• Intégrer au résultat analytique les produits de cession d'immobilisations : ce sont des produits non incorporables, ils ne figurent que dans la concordance.
• Laisser un écart inexpliqué dans la concordance : si le tableau ne tombe pas juste, reprenez les signes un par un.