Les charges de la comptabilité analytique

Objectifs du chapitre — À la fin de ce chapitre, vous saurez :

• distinguer les charges de la comptabilité générale qui entrent dans les coûts et celles qui en sont exclues ;
• calculer les charges supplétives et les différences d'incorporation ;
• appliquer la formule des charges incorporables ;
• séparer charges directes et indirectes, charges fixes et variables ;
• préparer le rapprochement entre résultat analytique et résultat comptable.

2.1 Des charges de la comptabilité générale aux charges incorporées

La comptabilité analytique ne crée pas ses charges de toutes pièces : elle reprend les charges de la classe 6 de la comptabilité générale. Mais elle ne les reprend pas telles quelles, pour deux raisons.

1. Certaines charges comptables ne correspondent pas à l'exploitation normale de l'entreprise (une amende, la perte sur la cession d'une machine, l'impôt sur les sociétés). Les inclure fausserait le coût des produits : on les exclut.
2. Certains éléments ne sont pas des charges pour la comptabilité générale mais représentent un vrai coût économique (le travail non rémunéré de l'exploitant, le coût d'opportunité des capitaux propres). On les ajoute pour que les coûts soient comparables d'une entreprise à l'autre.

Enfin, certaines charges comptables sont retenues pour un montant différent, plus proche de la réalité économique : ce sont les différences d'incorporation.

$$\boxed{\text{Charges incorporées} = \text{Charges de la CG} - \text{Charges non incorporables} + \text{Charges supplétives} \pm \text{Différences d'incorporation}}$$

2.2 Les charges non incorporables (CNI)

Définition — Charge non incorporable. Charge enregistrée en comptabilité générale qui n'est pas retenue dans le calcul des coûts, parce qu'elle ne relève pas de l'activité normale d'exploitation ou qu'elle présente un caractère exceptionnel.

Les principales charges non incorporables dans le cadre du CGNC :

Charge non incorporable	Compte (CGNC)	Pourquoi l'exclure ?
Valeurs nettes d'amortissement des immobilisations cédées	6513	Liée à une opération de cession, pas à la production
Pénalités et amendes fiscales ou pénales	6583	Sanction exceptionnelle, sans lien avec le produit
Dons, libéralités, créances devenues irrécouvrables non courantes	6585, 6586	Hors exploitation courante
Dotations non courantes aux amortissements et provisions	659	Caractère non courant
Dotations aux amortissements des immobilisations en non-valeur (frais préliminaires, charges à répartir)	6191	Frais de constitution ou de démarrage, étrangers à la production courante
Impôt sur les résultats (IS)	670	C'est une répartition du bénéfice, pas un coût de production

La règle pratique : les charges de la classe 65 (non courantes) et l'IS (classe 67) sont en principe non incorporables. Pour les autres, on s'interroge : la charge est-elle liée à l'activité normale de production et de vente ? Si non, on l'exclut. L'énoncé précise souvent la liste ; lisez-le attentivement.

2.3 Les charges supplétives (CS)

Définition — Charge supplétive. Élément de coût qui n'est pas enregistré en comptabilité générale, mais que la comptabilité analytique ajoute pour tenir compte d'un coût économique réel.

On en rencontre deux à l'examen :

a) La rémunération conventionnelle des capitaux propres. Les associés ont apporté des capitaux qui auraient pu être placés ailleurs. La comptabilité générale enregistre les intérêts des emprunts (capitaux empruntés) mais rien pour les capitaux propres. Pour que le coût d'une entreprise financée par ses associés soit comparable à celui d'une entreprise endettée, on ajoute une rémunération fictive :

$$\text{Rémunération des capitaux propres} = \text{Capitaux propres} \times \text{taux de rémunération}$$

b) La rémunération du travail de l'exploitant. Dans une entreprise individuelle, l'exploitant ne se verse pas de salaire comptabilisé (ses prélèvements ne sont pas des charges). La comptabilité analytique ajoute une rémunération correspondant au salaire qu'il faudrait verser à un dirigeant salarié.

Exemple. Une SARL de Béni Mellal dispose de 1 800 000 DH de capitaux propres, rémunérés au taux conventionnel de 8 % l'an. Pour le calcul d'un coût mensuel :

$$\text{CS mensuelles} = \frac{1\,800\,000 \times 8\,\%}{12} = \frac{144\,000}{12} = 12\,000\ DH$$

Attention à la période : un taux est presque toujours annuel, alors que les coûts sont souvent mensuels. Divisez par 12 (ou par 4 pour un trimestre).

2.4 Les différences d'incorporation

Définition — Différence d'incorporation. Écart entre le montant d'une charge retenu par la comptabilité analytique (charge « d'usage » ou « calculée ») et le montant enregistré en comptabilité générale pour la même charge.

Deux cas classiques :

a) Les charges d'usage (amortissements). En comptabilité générale, l'amortissement suit des règles comptables et fiscales (dégressif, durée fiscale). La comptabilité analytique préfère souvent un amortissement économique, sur la durée réelle d'utilisation, et sur la valeur de remplacement.

Exemple : un camion est amorti en dégressif pour 96 000 DH cette année ; son amortissement économique linéaire est de 72 000 DH. La comptabilité analytique retient 72 000 DH : différence d'incorporation = 72 000 − 96 000 = − 24 000 DH (on incorpore moins que la CG).

b) Les charges abonnées (étalement). Une charge annuelle payée et comptabilisée en une fois (prime d'assurance annuelle, taxe professionnelle, gros entretien) fausserait le coût du mois concerné. La comptabilité analytique la répartit par douzièmes : c'est l'abonnement des charges.

Exemple : une prime d'assurance annuelle de 30 000 DH est comptabilisée en janvier. Chaque mois, la comptabilité analytique n'incorpore que $30\,000 / 12 = 2\,500$ DH. En janvier, la différence d'incorporation est de $2\,500 - 30\,000 = -\,27\,500$ DH ; de février à décembre, elle est de $+\,2\,500$ DH par mois. Sur l'année, les différences se compensent.

Convention de signe utilisée dans ce cours : différence d'incorporation $=$ charge incorporée $-$ charge comptabilisée. Positive, elle augmente les charges de la comptabilité analytique ; négative, elle les diminue.

2.5 Exemple complet — Maroc Emballages

La société « Maroc Emballages » (Casablanca) présente, pour l'exercice, des charges de comptabilité générale de 2 400 000 DH, dont :

• dotations non courantes aux provisions : 30 000 DH ;
• VNA des immobilisations cédées : 45 000 DH ;
• impôt sur les résultats : 72 000 DH ;
• dotations aux amortissements des frais préliminaires : 12 000 DH ;
• amortissement dégressif d'une machine : 80 000 DH, alors que l'amortissement économique est estimé à 60 000 DH.

Les capitaux propres (1 500 000 DH) sont rémunérés au taux de 10 % l'an.

Élément	Calcul	Montant (DH)
Charges de la CG		2 400 000
− Charges non incorporables	30 000 + 45 000 + 72 000 + 12 000	− 159 000
+ Charges supplétives	1 500 000 × 10 %	+ 150 000
± Différence d'incorporation	60 000 − 80 000	− 20 000
= Charges incorporées		2 371 000

2.6 Charges directes et charges indirectes

Une fois les charges incorporées connues, il faut les rattacher aux coûts. Deux procédures coexistent :

	Charges directes	Charges indirectes
Définition	Concernent un seul coût, sans ambiguïté	Concernent plusieurs coûts à la fois
Procédure	Affectation : imputation immédiate au coût	Répartition entre centres d'analyse, puis imputation aux coûts au moyen d'unités d'œuvre (chapitre 3)
Exemples	Matières premières consommées par un produit, main-d'œuvre directe mesurée par fiche de temps, commission sur un produit	Loyer, électricité générale, salaires de l'encadrement, entretien, services administratifs

$$\text{Charges directes} \xrightarrow{\text{affectation}} \text{Coûts} \qquad \text{Charges indirectes} \xrightarrow{\text{répartition}} \text{Centres} \xrightarrow{\text{imputation}} \text{Coûts}$$

Une même charge peut être directe dans une entreprise et indirecte dans une autre : tout dépend du nombre d'objets de coût et de la possibilité de mesurer la consommation. Dès qu'un compteur, un bon de sortie ou une fiche de temps permet de mesurer ce qu'un produit consomme, la charge devient directe.

2.7 Charges fixes, charges variables et charges semi-variables

Le second classement s'intéresse au comportement des charges face au volume d'activité.

Type	Comportement	Coût unitaire	Exemples
Variable	Le total varie proportionnellement à l'activité	Constant	Matières premières, emballages, commissions, énergie des machines
Fixe	Le total reste constant dans une structure donnée	Diminue quand l'activité augmente	Loyer, amortissements linéaires, assurances, salaires fixes
Semi-variable	Une partie fixe + une partie variable	Diminue avec l'activité	Électricité (abonnement + consommation), téléphone, salaire fixe + commission

La charge fixe n'est fixe que dans une structure donnée : si l'entreprise loue un second entrepôt, ses charges fixes augmentent « par paliers ». On parle de charges fixes à court terme.

Décomposer une charge semi-variable : on écrit $Y = aX + b$, où $X$ est l'activité, $a$ la charge variable unitaire et $b$ la charge fixe. Avec deux observations (méthode des points extrêmes) :

$$a = \frac{Y_2 - Y_1}{X_2 - X_1} \qquad b = Y_1 - a X_1$$

Exemple : l'électricité d'un atelier coûte 23 000 DH pour 5 000 heures-machine et 31 000 DH pour 7 000 heures-machine. Donc $a = \dfrac{31\,000 - 23\,000}{7\,000 - 5\,000} = 4$ DH par heure et $b = 23\,000 - 4 \times 5\,000 = 3\,000$ DH (abonnement fixe).

2.8 Premier aperçu de la concordance des résultats

Parce que les charges incorporées diffèrent des charges comptables, le résultat analytique diffère du résultat comptable. On retrouve l'un à partir de l'autre :

$$\text{Résultat de la CG} = \text{Résultat analytique} - \text{CNI} + \text{CS} + \text{Produits non incorporables} + \text{Différences d'incorporation}$$

(avec la convention : différence d'incorporation = charge incorporée − charge comptable, prise avec son signe). Le raisonnement est simple :

• une charge exclue par la comptabilité analytique (CNI) a gonflé le résultat analytique : on la retranche ;
• une charge supplétive a diminué le résultat analytique : on la rajoute ;
• une différence d'incorporation négative (on a incorporé moins que la CG) a gonflé le résultat analytique : l'ajouter avec son signe revient à la retrancher.

Le tableau de concordance complet est traité au chapitre 6.

2.9 Méthode : traiter les charges dans un sujet d'examen

1. Repérer dans l'énoncé les charges à exclure (classe 65, IS, frais préliminaires, éléments « exceptionnels »).
2. Calculer les charges supplétives sur la bonne période (mensuelle, trimestrielle).
3. Calculer les différences d'incorporation en respectant la convention de signe.
4. Appliquer la formule des charges incorporées et vérifier que le total du tableau de répartition (chapitre 3) lui est égal.
5. Garder ces montants : ils serviront au tableau de concordance.

Les pièges à éviter

• Oublier de ramener au mois un taux de rémunération annuel des capitaux propres.
• Incorporer l'IS : c'est une charge comptable, mais jamais un coût.
• Inverser le signe d'une différence d'incorporation : écrivez toujours « incorporé − comptabilisé ».
• Considérer les prélèvements de l'exploitant comme une charge : ce n'en est pas une en CG, d'où la charge supplétive.
• Confondre charge indirecte et charge non incorporable : une charge indirecte entre bien dans les coûts, simplement par répartition.