Les procédures et techniques de contrôle

Objectifs du chapitre — À la fin de ce chapitre, vous saurez :

• distinguer tests de procédures et contrôles de substance ;
• utiliser les principales techniques : inspection, observation, confirmation, recalcul, examen analytique ;
• organiser une circularisation des clients et exploiter ses résultats ;
• mener un examen analytique substantif ;
• déterminer un échantillon et projeter les anomalies (sondage en unités monétaires).

5.1 Les deux familles de contrôles

	Tests de procédures	Contrôles de substance
Objet	Vérifier le fonctionnement des contrôles internes	Détecter directement les anomalies dans les comptes
Question	Le contrôle a-t-il été appliqué toute l'année ?	Le solde ou l'opération est-il correct ?
Exemples	Présence du visa sur les factures, signature des bons de commande	Confirmation des soldes, inventaire, examen des pièces, examen analytique
Moment	Surtout en intérim	Surtout à la clôture (intervention finale)

Les contrôles de substance comprennent les tests de détail (sur des opérations ou des soldes) et les procédures analytiques (examen des relations entre données). Leur étendue dépend du risque de non-détection acceptable (chapitre 3).

5.2 Les principales techniques

Technique	Description	Exemple
Inspection des documents	Examen de pièces internes ou externes	Factures, contrats, actes de propriété, procès-verbaux
Inspection physique et observation	Constater l'existence d'un actif ou le déroulement d'une procédure	Présence à l'inventaire des stocks, visite des immobilisations
Confirmation externe	Obtenir directement d'un tiers une réponse écrite	Circularisation des clients, fournisseurs, banques, avocats
Recalcul	Refaire un calcul	Amortissements, dépréciations, TVA, paie
Réexécution	Refaire un contrôle de l'entité	Refaire un rapprochement bancaire
Procédures analytiques	Comparaisons, ratios, estimations	Évolution des marges, charges de personnel attendues
Demandes d'informations	Entretiens avec la direction et le personnel	Litiges en cours, événements postérieurs

Chaque technique apporte une preuve de force différente (chapitre 6) : la confirmation externe et l'observation directe sont plus probantes que les explications orales de la direction.

5.3 La circularisation

C'est l'une des procédures les plus probantes dont dispose l'auditeur.

La confirmation directe des soldes est la technique de référence pour les créances clients, les dettes fournisseurs, les comptes bancaires (confirmation de tous les comptes, emprunts, garanties) et les litiges (lettres aux avocats).

Déroulement :

1. l'auditeur sélectionne les tiers (principaux soldes, comptes anormaux, soldes nuls ou créditeurs, échantillon aléatoire) ;
2. l'entité signe les demandes, mais l'auditeur les envoie lui-même et reçoit directement les réponses ;
3. la demande peut être positive (le tiers répond dans tous les cas, en indiquant le solde) ou négative (le tiers ne répond qu'en cas de désaccord, moins probante) ;
4. l'auditeur relance les non-réponses et met en œuvre des procédures alternatives (examen des encaissements postérieurs à la clôture, des bons de livraison et factures) ;
5. il analyse et rapproche les écarts.

Les écarts s'expliquent souvent par des décalages (règlement en cours, marchandises en transit), mais peuvent révéler des anomalies (facture contestée, avoir non enregistré, erreur de cut-off, créance fictive).

5.4 L'examen analytique substantif

L'auditeur construit une estimation indépendante d'un montant, la compare au montant comptabilisé et analyse les écarts supérieurs à un seuil. Il est particulièrement efficace pour des postes prévisibles : charges de personnel, loyers, intérêts d'emprunt, amortissements.

Exemple : 120 salariés au salaire moyen de 7 000 DH par mois en début d'année, augmentation de 3 % au 1ᵉʳ juillet, charges patronales de 21 %. Estimation : $120 \times 7\,000 \times 12 \times 1{,}015 \times 1{,}21 \approx 12\,379\,752$ DH. Si les charges comptabilisées s'élèvent à 12 900 000 DH, l'écart de 520 248 DH (4,2 %) doit être expliqué (recrutements, primes exceptionnelles, erreurs, salariés fictifs) et corroboré par des pièces.

5.5 Les sondages

L'auditeur examine rarement 100 % d'une population. Il utilise des sondages :

• non statistiques (par jugement) : sélection des éléments les plus importants ou les plus risqués ; conclusion limitée aux éléments examinés ;
• statistiques : sélection aléatoire, qui permet d'extrapoler les résultats à toute la population avec un niveau de confiance mesuré.

Méthodes de sélection : aléatoire simple, systématique (un élément tous les $k$), par unités monétaires.

Le sondage en unités monétaires (SUM) considère chaque dirham de la population comme une unité : les éléments de gros montant ont plus de chances d'être tirés, ce qui convient à la recherche de surévaluations :

$$\boxed{n = \frac{\text{Valeur de la population} \times \text{facteur de confiance}}{\text{Erreur tolérable}}} \qquad \text{Intervalle} = \frac{\text{Valeur de la population}}{n}$$

Le facteur de confiance vaut environ 3 pour un niveau de confiance de 95 % lorsqu'on n'attend pas d'erreur. L'auditeur tire un dirham tous les « intervalle » dirhams ; chaque élément contenant un dirham tiré est contrôlé. Tout élément dont le montant dépasse l'intervalle est contrôlé à coup sûr.

Projection des anomalies : pour un élément inférieur à l'intervalle, l'erreur projetée est égale au taux d'erreur de l'élément (erreur / montant comptable) multiplié par l'intervalle ; pour un élément supérieur à l'intervalle, on retient l'erreur réelle. Le total est comparé à l'erreur tolérable.

5.6 L'observation de l'inventaire physique

La présence à l'inventaire est une technique clé pour les entités qui détiennent des stocks significatifs. Avant l'inventaire, l'auditeur examine les instructions (organisation des équipes, identification des zones, traitement des marchandises en transit, blocage des mouvements pendant le comptage). Pendant l'inventaire, il observe le respect des instructions, effectue des comptages par sondage dans les deux sens (de la liste vers le rayon pour l'existence, du rayon vers la liste pour l'exhaustivité), note les articles endommagés ou à rotation lente et relève les derniers documents d'entrée et de sortie pour le test de séparation des exercices. Après l'inventaire, il vérifie que les quantités comptées ont été correctement reprises dans l'état valorisé et que les écarts entre stock physique et stock comptable ont été analysés et justifiés.

5.7 Méthode : choisir et mettre en œuvre les contrôles

1. Partir des assertions et des risques du cycle (chapitre 6).
2. Choisir la technique la plus probante pour chaque risque (confirmation pour l'existence des créances, inventaire pour les stocks).
3. Déterminer l'étendue (échantillon, seuil d'écart pour l'examen analytique).
4. Réaliser les contrôles, analyser les écarts et projeter les anomalies.
5. Conclure et documenter dans les dossiers de travail.

Les pièges à éviter

• Laisser l'entité envoyer ou recevoir les réponses de circularisation.
• Conclure sur toute une population à partir d'une sélection par jugement.
• Accepter une explication orale d'un écart analytique sans pièce justificative.
• Oublier de contrôler systématiquement les éléments supérieurs à l'intervalle en sondage monétaire.
• Considérer une demande de confirmation négative sans réponse comme une preuve forte.