Les éléments probants et la documentation

Objectifs du chapitre — À la fin de ce chapitre, vous saurez :

• énoncer les assertions sous-jacentes aux états de synthèse ;
• associer à chaque assertion les contrôles adaptés ;
• apprécier le caractère suffisant et approprié des éléments probants ;
• organiser le dossier permanent et le dossier de l'exercice ;
• rédiger une feuille de travail et obtenir une lettre d'affirmation.

6.1 Les assertions

En présentant ses états de synthèse, la direction affirme implicitement un certain nombre de choses : ce sont les assertions. L'auditeur organise ses contrôles pour vérifier chacune d'elles sur les postes significatifs.

Assertion	Question	Exemple de risque
Existence (réalité)	Les actifs et passifs existent-ils ? Les opérations ont-elles réellement eu lieu ?	Créances ou ventes fictives
Exhaustivité	Toutes les opérations et tous les soldes sont-ils enregistrés ?	Dettes fournisseurs ou charges omises
Droits et obligations	L'entité est-elle propriétaire des actifs ? Les dettes sont-elles bien les siennes ?	Stocks détenus pour le compte de tiers comptés comme propres
Évaluation (et exactitude)	Les montants sont-ils correctement calculés et évalués ?	Dépréciations insuffisantes, erreurs de prix
Séparation des exercices (cut-off)	Les opérations sont-elles enregistrées dans le bon exercice ?	Vente de janvier N+1 comptabilisée en décembre N
Classification et présentation	Les éléments sont-ils correctement classés et présentés, avec les informations requises ?	Dette à court terme présentée à long terme, informations omises dans l'ETIC

Sens du risque : pour les actifs et les produits, le risque principal est la surévaluation (on vérifie surtout l'existence et l'évaluation) ; pour les passifs et les charges, c'est la sous-évaluation (on vérifie surtout l'exhaustivité). Le sens du test compte : pour l'existence, on part des comptes vers les pièces ; pour l'exhaustivité, on part des pièces (ou des événements) vers les comptes.

6.2 Les éléments probants

Les éléments probants sont les informations que l'auditeur collecte pour fonder son opinion. Ils doivent être :

• suffisants (aspect quantitatif) : en nombre adapté au risque et au seuil ;
• appropriés (aspect qualitatif) : pertinents pour l'assertion visée et fiables.

Hiérarchie de la fiabilité :

• une preuve externe (confirmation d'une banque) est plus fiable qu'une preuve interne (document établi par l'entité) ;
• une preuve obtenue directement par l'auditeur (observation, recalcul) est plus fiable qu'une preuve obtenue indirectement ;
• une preuve écrite est plus fiable qu'une déclaration orale ;
• un original est plus fiable qu'une copie ;
• une preuve interne est plus fiable lorsque le contrôle interne est bon.

Les explications de la direction doivent être corroborées par d'autres éléments. Plus le risque est élevé, plus l'auditeur doit rechercher des preuves nombreuses et de bonne qualité, et le coût d'obtention d'une preuve ne justifie jamais de s'en passer. Lorsque des éléments probants se contredisent, l'auditeur approfondit ses travaux.

6.3 La documentation : les dossiers de travail

Les dossiers de travail rassemblent la documentation de l'audit. Ils permettent de justifier l'opinion, de faciliter la supervision et la revue des travaux, et de démontrer, en cas de contestation, que la mission a été réalisée conformément aux normes. Ils sont la propriété de l'auditeur et couverts par le secret professionnel.

Dossier	Contenu	Durée d'utilité
Dossier permanent	Informations utiles plusieurs années : statuts, organigramme, description de l'activité, contrats importants, procès-verbaux, description du contrôle interne, principes comptables, tableaux d'amortissement des emprunts	Mis à jour chaque année
Dossier de l'exercice (dossier annuel)	Plan de mission, programmes de travail, feuilles de travail par cycle, confirmations reçues, synthèse des anomalies, lettre d'affirmation, notes de synthèse, projets de rapport	Propre à l'exercice

6.4 La feuille de travail

Chaque contrôle est documenté sur une feuille de travail, qui comporte :

• l'identification (entité, exercice, cycle), la référence de la feuille et le nom de son auteur, la date ;
• l'objectif du contrôle et l'assertion visée ;
• la source des informations et l'échantillon retenu ;
• les travaux réalisés, avec des signes conventionnels expliqués (« rapproché du relevé bancaire », « recalculé ») ;
• les anomalies relevées et leur incidence ;
• une conclusion claire ;
• le visa de revue par le responsable de la mission.

Les feuilles sont référencées entre elles (renvois de la balance aux feuilles détaillées), ce qui permet de retrouver pour chaque montant des comptes les travaux qui le justifient.

6.5 La lettre d'affirmation

En fin de mission, l'auditeur obtient de la direction une lettre d'affirmation, datée au plus près de la date du rapport, par laquelle elle confirme notamment : sa responsabilité dans l'établissement des états de synthèse ; la communication de tous les documents et informations ; l'enregistrement de toutes les opérations ; l'absence de fraude connue ou la communication de celles qui sont connues ; les litiges et engagements hors bilan ; les événements postérieurs à la clôture. Cette lettre complète les éléments probants mais ne les remplace pas : une affirmation de la direction n'est pas une preuve suffisante à elle seule.

6.6 Jugement professionnel, esprit critique et revue

L'audit repose sur le jugement professionnel : choix du seuil, évaluation des risques, appréciation des estimations de la direction. Ce jugement doit être exercé avec esprit critique : l'auditeur reste attentif aux éléments qui contredisent les autres preuves, aux documents qui paraissent altérés, aux explications incohérentes, sans présumer ni la malhonnêteté ni l'honnêteté absolue de la direction.

Les travaux font l'objet d'une revue à plusieurs niveaux : le chef de mission revoit les feuilles des collaborateurs, puis l'associé signataire revoit les zones de risques, les conclusions et le projet de rapport ; pour certaines missions, une revue indépendante de contrôle qualité est réalisée. La revue est formalisée dans les dossiers (visas, points soulevés et leur résolution).

Les dossiers de travail sont conservés pendant une durée suffisante, conformément aux règles professionnelles et légales, et protégés par le secret professionnel : l'auditeur ne peut les communiquer qu'aux personnes et autorités habilitées par la loi.

6.7 Méthode : relier risques, assertions et preuves

1. Pour chaque poste significatif, identifier les assertions les plus exposées (surévaluation ou sous-évaluation).
2. Choisir des contrôles pertinents pour ces assertions, avec le bon sens du test.
3. Privilégier les preuves les plus fiables (externes, directes, écrites).
4. Documenter chaque contrôle dans une feuille de travail complète et référencée.
5. Conclure en obtenant la lettre d'affirmation et en vérifiant que les preuves sont suffisantes.

Les pièges à éviter

• Tester l'exhaustivité en partant des comptes : il faut partir des pièces ou des événements.
• Se contenter d'une explication orale de la direction.
• Oublier les assertions de présentation (classement, informations de l'ETIC).
• Tenir des feuilles de travail sans conclusion ni référence.
• Considérer la lettre d'affirmation comme une preuve suffisante.