Le rapport du commissaire aux comptes

Objectifs du chapitre — À la fin de ce chapitre, vous saurez :

• présenter la structure du rapport général ;
• choisir le type d'opinion selon la nature et l'étendue des anomalies ou des limitations ;
• distinguer réserve, opinion défavorable, impossibilité d'exprimer une opinion et paragraphe d'observation ;
• décrire le rapport spécial sur les conventions réglementées ;
• connaître les autres obligations du commissaire aux comptes (faits délictueux, alerte, interventions particulières).

8.1 Le rapport général

Le rapport général est adressé à l'assemblée générale ordinaire des actionnaires qui statue sur les comptes ; il est tenu à leur disposition au siège avant l'assemblée, avec les états de synthèse et le rapport de gestion. Sa structure, inspirée des normes internationales, comprend :

1. le titre et le destinataire ;
2. l'opinion sur les états de synthèse (régularité, sincérité, image fidèle au regard du CGNC) ;
3. le fondement de l'opinion (normes appliquées, indépendance, et, le cas échéant, description des motifs de la réserve) ;
4. éventuellement des paragraphes d'observation ou sur la continuité d'exploitation ;
5. les responsabilités de la direction (établissement des comptes, contrôle interne, continuité d'exploitation) ;
6. les responsabilités de l'auditeur (assurance raisonnable, démarche par les risques, esprit critique) ;
7. les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi : sincérité et concordance du rapport de gestion avec les états de synthèse ;
8. la date et la signature.

8.2 Les types d'opinion

L'opinion dépend de deux questions : existe-t-il un désaccord avec la direction (anomalie significative non corrigée) ou une limitation (impossibilité d'obtenir des éléments probants suffisants) ? Leur incidence est-elle significative, et est-elle généralisée (elle touche l'ensemble des comptes) ou limitée à certains postes ?

Situation	Incidence significative mais non généralisée	Incidence significative et généralisée
Désaccord (anomalies non corrigées)	Opinion avec réserve	Opinion défavorable (refus de certifier pour désaccord)
Limitation (preuves insuffisantes)	Opinion avec réserve	Impossibilité d'exprimer une opinion (refus de certifier pour limitation)

En l'absence de désaccord ou de limitation significatifs, l'auditeur exprime une opinion sans réserve (certification pure et simple).

Motifs de désaccord : provision insuffisante pour un litige, dépréciation insuffisante des stocks ou des créances, méthode comptable non conforme, information obligatoire omise. Motifs de limitation : auditeur nommé après l'inventaire sans procédure alternative possible, documents détruits, refus de la direction de laisser circulariser des clients, absence de réponse des avocats.

Une incidence est généralisée lorsqu'elle n'est pas limitée à des éléments spécifiques, qu'elle représente une part importante des états de synthèse, ou qu'elle modifie leur lecture d'ensemble (transformation d'un bénéfice en perte importante, situation nette devenue négative).

8.3 Observation et incertitude sur la continuité d'exploitation

Le paragraphe d'observation attire l'attention du lecteur sur une information correctement présentée dans les états de synthèse, mais importante pour leur compréhension (litige majeur en cours, événement postérieur important, changement de méthode). Il ne modifie pas l'opinion.

Si un doute important sur la continuité d'exploitation existe et que l'information donnée dans l'ETIC est adéquate, l'auditeur exprime une opinion sans réserve assortie d'un paragraphe sur l'incertitude significative liée à la continuité d'exploitation. Si l'information est insuffisante, il y a désaccord : réserve ou opinion défavorable. Si les comptes sont établis en continuité alors que l'entreprise est manifestement condamnée, l'opinion est défavorable.

8.4 Le rapport spécial sur les conventions réglementées

Dans la SA, les conventions conclues, directement ou par personne interposée, entre la société et un administrateur, un directeur général ou un actionnaire détenant une part importante des droits de vote, ou avec une entreprise dans laquelle l'un d'eux a des intérêts, sont soumises à l'autorisation préalable du conseil d'administration puis à l'approbation de l'assemblée générale. Le commissaire aux comptes, avisé de ces conventions, présente un rapport spécial qui en indique la nature, les parties, les modalités essentielles et l'incidence financière. Les conventions courantes conclues à des conditions normales ne sont pas concernées. L'assemblée statue au vu de ce rapport, l'intéressé ne prenant pas part au vote.

8.5 Les autres obligations

• Révéler au procureur du Roi les faits délictueux dont il a eu connaissance (abus de biens sociaux, faux, présentation de comptes inexacts).
• Mettre en œuvre la procédure d'alerte (Livre V du Code de commerce) : lorsqu'il relève des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, il en informe les dirigeants et, faute de mesures satisfaisantes, il saisit le conseil puis l'assemblée ; à défaut de résultat, le président du tribunal de commerce peut être informé.
• Signaler les irrégularités et inexactitudes au conseil et à l'assemblée.
• Réaliser les interventions particulières prévues par la loi : augmentations et réductions de capital, émission de valeurs mobilières, distribution d'acomptes sur dividendes, transformation de la société, etc.
• Convoquer l'assemblée générale en cas de carence des organes de direction.

La responsabilité du commissaire aux comptes peut être engagée : civile (réparation des dommages causés par ses fautes et négligences), pénale (confirmation d'informations mensongères, non-révélation de faits délictueux, violation du secret professionnel) et disciplinaire (devant l'Ordre des experts-comptables).

8.6 Les événements postérieurs et la date du rapport

Les événements postérieurs à la clôture se répartissent en deux catégories :

• ceux qui fournissent des informations sur des situations existant à la clôture (faillite en février d'un client déjà en difficulté au 31 décembre, jugement d'un litige né pendant l'exercice) : ils entraînent un ajustement des comptes ;
• ceux qui concernent des situations nées après la clôture (incendie en février, acquisition importante) : ils ne modifient pas les comptes, mais doivent être mentionnés dans l'ETIC s'ils sont importants.

Le rapport est daté du jour où l'auditeur a obtenu les éléments probants suffisants, et au plus tôt à la date à laquelle les comptes sont arrêtés ; ses travaux sur les événements postérieurs couvrent la période allant jusqu'à cette date.

8.7 Méthode : déterminer l'opinion

1. Faire la synthèse des anomalies non corrigées (cumul) et des limitations rencontrées.
2. Comparer à la matérialité : chaque problème est-il significatif ?
3. Qualifier sa nature : désaccord ou limitation.
4. Apprécier son caractère généralisé ou non.
5. Choisir l'opinion et rédiger le fondement ; ajouter si besoin un paragraphe d'observation ou sur la continuité d'exploitation ; traiter les obligations complémentaires (rapport spécial, révélation, alerte).

Les pièges à éviter

• Émettre une réserve pour une anomalie non significative.
• Confondre observation (opinion inchangée) et réserve (opinion modifiée).
• Confondre opinion défavorable (désaccord généralisé) et impossibilité d'exprimer une opinion (limitation généralisée).
• Oublier que l'incertitude sur la continuité d'exploitation, correctement décrite, n'entraîne pas de réserve.
• Négliger le rapport spécial lorsque le dossier comporte des conventions avec des dirigeants.