Chapitre 7 · Semestre 6

Le contrôle des cycles significatifs

Audit

Cours Exercices Résumé QCM

Objectifs du chapitre — À la fin de ce chapitre, vous saurez :

découper l'entité en cycles et identifier les risques propres à chacun ;

bâtir un programme de contrôle pour les cycles ventes-clients, achats-fournisseurs et stocks ;

connaître les contrôles clés des cycles immobilisations, trésorerie et personnel ;

appliquer le principe de séparation des exercices (cut-off) ;

chiffrer l'incidence des anomalies sur le résultat et proposer les écritures de correction.

7.1 Le découpage en cycles

Pour organiser ses travaux, l'auditeur découpe l'entité en cycles : ensembles d'opérations liées qui aboutissent à des comptes du bilan et du compte de produits et charges.

Cycle	Comptes concernés	Risques typiques
Ventes-clients	Ventes, clients, avoirs, dépréciations des créances	Ventes fictives ou anticipées, créances douteuses non dépréciées
Achats-fournisseurs	Achats, charges externes, fournisseurs	Dettes et charges omises, achats non autorisés
Stocks	Stocks, variations de stocks, dépréciations	Stocks inexistants, mal valorisés ou obsolètes
Immobilisations	Immobilisations, amortissements, cessions	Charges immobilisées à tort, amortissements erronés, actifs inexistants
Trésorerie	Banques, caisse, emprunts	Détournements, comptes non enregistrés, engagements non déclarés
Personnel	Salaires, charges sociales, dettes sociales	Salariés fictifs, charges non déclarées, provisions sociales omises
Capitaux propres et impôts	Capital, réserves, IS, TVA	Mauvaise affectation du résultat, risques fiscaux

Les cycles sont liés entre eux (une vente fait sortir un stock et naître une créance, puis un encaissement) : les contrôles d'un cycle apportent souvent des preuves utiles à un autre. Pour chaque cycle significatif, l'auditeur combine l'évaluation du contrôle interne (chapitre 4) et des contrôles de substance ciblés sur les assertions les plus exposées (chapitre 6).

7.2 Le cycle ventes-clients

Assertion	Contrôles
Existence des créances et réalité des ventes	Circularisation des clients, examen des bons de livraison signés, encaissements postérieurs
Exhaustivité des ventes	Suite numérique des factures et des bons de livraison, rapprochement livraisons-factures
Séparation des exercices	Examen des livraisons et des factures autour de la clôture, avoirs émis après la clôture
Évaluation	Balance âgée des créances, analyse des retards et des litiges, correcte dépréciation des créances douteuses
Présentation	Créances en devises converties au cours de clôture, effets escomptés non échus mentionnés dans l'ETIC

7.3 Le cycle achats-fournisseurs

Le risque principal est la sous-évaluation des dettes. Contrôles : circularisation des principaux fournisseurs (y compris ceux dont le solde est nul), rapprochement des relevés fournisseurs, recherche de dettes non comptabilisées (factures reçues et paiements effectués après la clôture, bons de réception non facturés), contrôle des charges à payer (factures non parvenues), examen analytique des charges.

7.4 Le cycle stocks

Présence à l'inventaire physique : l'auditeur apprécie les instructions d'inventaire, observe les équipes, effectue des comptages par sondage (de la liste vers le physique pour l'existence, du physique vers la liste pour l'exhaustivité), repère les articles abîmés ou à rotation lente et relève les derniers documents d'entrée et de sortie.
Valorisation : contrôle des coûts d'achat (factures) ou de production (comptabilité analytique), de la méthode (coût moyen pondéré, premier entré premier sorti), et de la dépréciation lorsque la valeur actuelle (prix de vente probable diminué des frais de vente) est inférieure au coût.
Stocks chez des tiers ou appartenant à des tiers : confirmations.

7.5 Les autres cycles

Immobilisations : vérification des acquisitions (factures, autorisations, distinction charge / immobilisation), des cessions (sortie de l'actif, calcul du résultat de cession), recalcul des amortissements, inspection physique des biens importants, titres de propriété.
Trésorerie : confirmation de toutes les banques (y compris les comptes clôturés en cours d'année), contrôle des rapprochements bancaires et du suivi des suspens, comptage de la caisse, vérification des emprunts et des garanties données.
Personnel : rapprochement des effectifs avec les registres et les déclarations sociales (CNSS), recalcul d'échantillons de bulletins de paie, examen analytique de la masse salariale, dettes sociales et fiscales (cotisations, IR retenu), provisions pour congés payés et litiges.

7.6 La séparation des exercices (cut-off)

Le principe de spécialisation des exercices impose de rattacher à chaque exercice les produits et charges qui le concernent, quelle que soit leur date de paiement. En pratique, l'auditeur examine les opérations autour de la clôture (quelques jours avant et après) :

une livraison effectuée avant la clôture mais facturée après doit être constatée en produit de l'exercice (factures à établir, compte 3427) ;
une facture émise avant la clôture pour une livraison effectuée après ne doit pas être enregistrée en chiffre d'affaires de l'exercice (et la marchandise doit figurer dans les stocks) ;
une marchandise reçue avant la clôture, dont la facture arrive après, doit donner lieu à une charge à payer (fournisseurs – factures non parvenues, compte 4417) ;
les charges payées d'avance et les produits perçus d'avance sont régularisés.

7.7 Chiffrer et corriger les anomalies

Pour chaque anomalie, l'auditeur détermine son incidence sur le résultat (et sur le bilan), propose l'écriture de correction et la reporte dans la synthèse des anomalies. Le cumul des anomalies non corrigées est comparé au seuil de signification (chapitre 3).

7.8 Les estimations comptables et les parties liées

Les estimations comptables (dépréciations des créances et des stocks, provisions pour litiges et garanties, durées d'amortissement) reposent sur des hypothèses de la direction et présentent un risque élevé d'anomalie, volontaire ou non. L'auditeur comprend la méthode utilisée, teste les données et les hypothèses, compare les estimations de l'exercice précédent avec leur dénouement réel et, si possible, construit sa propre estimation. Un biais systématique (toujours dans le sens d'un résultat plus élevé) est un signal d'alerte.

Les parties liées (dirigeants, actionnaires importants, sociétés du même groupe, entreprises contrôlées par des proches) peuvent donner lieu à des opérations à des conditions anormales. L'auditeur obtient la liste des parties liées, recherche les opérations conclues avec elles (procès-verbaux, contrats, comptes courants d'associés), vérifie leur autorisation (conventions réglementées) et leur présentation dans l'ETIC.

7.9 Méthode : contrôler un cycle

Identifier les risques et les assertions sensibles du cycle.
S'appuyer sur l'évaluation du contrôle interne pour dimensionner les contrôles.
Mettre en œuvre les contrôles de substance adaptés (confirmation, inventaire, cut-off, dépréciations).
Chiffrer l'incidence de chaque anomalie et proposer les écritures.
Conclure sur le cycle et reporter les anomalies dans la synthèse.

Les pièges à éviter

Oublier de circulariser les fournisseurs à solde nul : les dettes omises ne se voient pas dans les soldes.
Se contenter de compter les stocks sans examiner leur état (produits abîmés, périmés).
Enregistrer en vente une facture dont la livraison a eu lieu après la clôture.
Ne pas contrôler les comptes bancaires clôturés en cours d'année.
Oublier l'incidence sur les stocks d'une vente annulée pour erreur de cut-off.

Exercice 1 — Anomalies chez Oriental Distribution

L'auditeur de la SA « Oriental Distribution » (exercice clos le 31 décembre N, seuil de signification 150 000 DH) relève les faits suivants (montants hors taxes, TVA négligée) :

Des marchandises livrées le 30 décembre N (bon de livraison signé) ont été facturées le 3 janvier N+1 : 60 000 DH ; la vente n'est pas enregistrée en N.
Une facture de vente de 45 000 DH datée du 29 décembre N concerne des marchandises livrées le 5 janvier N+1 ; elle est enregistrée en N et les marchandises (coût 30 000 DH) n'ont pas été incluses dans l'inventaire.
Des marchandises reçues le 31 décembre N et incluses dans l'inventaire ont été facturées le 8 janvier N+1 : 25 000 DH ; rien n'est enregistré en N.
Un client a été mis en redressement judiciaire en novembre N ; sa créance s'élève à 100 000 DH ; le risque de perte est estimé à 60 % ; l'entreprise a constitué une dépréciation de 20 000 DH.
Des marchandises obsolètes coûtant 80 000 DH ne pourront être vendues que 30 000 DH, frais de vente compris ; aucune dépréciation n'est comptabilisée.

Travail à faire :

Pour chaque fait, indiquez l'assertion concernée, l'incidence sur le résultat et l'écriture de correction.
Calculez l'incidence totale sur le résultat et concluez au regard du seuil.
Quels contrôles auraient permis de détecter les faits 1 à 3 ?

Voir le corrigé

1) Analyse des anomalies

Fait	Assertion	Incidence sur le résultat	Écriture de correction
1. Livraison du 30/12 non facturée	Séparation des exercices (exhaustivité des ventes)	+ 60 000	D 3427 Clients – factures à établir 60 000 / C 7111 Ventes de marchandises 60 000
2. Facture du 29/12, livraison le 5/01	Séparation des exercices (réalité des ventes)	$-45\,000 + 30\,000 = $ − 15 000	Annulation de la vente : D 7111 45 000 / C 3421 Clients 45 000 ; réintégration du stock : D 3111 Marchandises 30 000 / C 6114 Variation des stocks de marchandises 30 000
3. Réception du 31/12 non facturée	Exhaustivité des dettes	− 25 000	D 6111 Achats de marchandises 25 000 / C 4417 Fournisseurs – factures non parvenues 25 000
4. Client en redressement	Évaluation	$-(60\,000 - 20\,000) = $ − 40 000	D 6196 Dotations aux provisions pour dépréciation de l'actif circulant 40 000 / C 3942 Provisions pour dépréciation des clients 40 000
5. Stocks obsolètes	Évaluation	$-(80\,000 - 30\,000) = $ − 50 000	D 6196 50 000 / C 3911 Provisions pour dépréciation des marchandises 50 000

2) Incidence totale

$$+60\,000 - 15\,000 - 25\,000 - 40\,000 - 50\,000 = \mathbf{-70\,000\ DH}$$

Le résultat comptabilisé est surévalué de 70 000 DH. Ce montant est inférieur au seuil de signification (150 000 DH) : les anomalies, prises globalement, ne sont pas significatives. L'auditeur demande néanmoins leur correction ; si elles ne sont pas corrigées, il les conserve dans sa synthèse, où elles s'ajoutent aux anomalies des autres cycles pour l'appréciation finale.

3) Contrôles de détection

Faits 1 et 2 : test de cut-off des ventes — rapprochement des derniers bons de livraison de N et des premiers de N+1 avec les factures et leur date d'enregistrement ; relevé des derniers numéros de bons de livraison lors de l'inventaire.
Fait 3 : recherche de dettes non comptabilisées — examen des factures reçues en janvier-février N+1 et rapprochement avec les bons de réception de fin décembre ; relevé des derniers bons de réception lors de l'inventaire.
Faits 4 et 5 : balance âgée et suivi des procédures collectives touchant les clients ; examen de la rotation et de l'état des stocks, comparaison avec les prix de vente après la clôture.

Exercice 2 — Contrôle de la trésorerie

Au 31 décembre N, le solde comptable du compte bancaire d'une entreprise est de 350 000 DH (débiteur) ; le relevé bancaire indique 410 000 DH (créditeur pour la banque). Suspens : chèques émis non encore débités par la banque 90 000 DH ; remise de chèques du 31 décembre non encore créditée par la banque 40 000 DH ; frais bancaires de décembre non comptabilisés 2 000 DH ; virement reçu d'un client le 30 décembre non comptabilisé 12 000 DH.

Établissez le rapprochement bancaire.
Quelles écritures l'entreprise doit-elle passer ?

Voir le corrigé

1) Solde banque rectifié : $410\,000 - 90\,000 + 40\,000 = \mathbf{360\,000}$ DH. Solde comptable rectifié : $350\,000 - 2\,000 + 12\,000 = \mathbf{360\,000}$ DH. Les deux soldes concordent .

2) D 6147 Services bancaires 2 000 / C 5141 Banques 2 000 ; D 5141 Banques 12 000 / C 3421 Clients 12 000. Les chèques émis et la remise en cours sont des décalages qui se résorberont en janvier : aucune écriture. L'auditeur vérifie sur le relevé de janvier que ces suspens ont bien été dénoués.

Exercice 3 — Dépréciation des créances

La balance âgée des créances d'une entreprise au 31 décembre N présente : créances non échues 800 000 DH ; échues depuis moins de 90 jours 150 000 DH ; échues depuis plus de 180 jours 60 000 DH (dont un client en liquidation judiciaire pour 40 000 DH). La dépréciation comptabilisée est de 10 000 DH.

Quelles créances présentent un risque ?
L'auditeur estime la perte probable à 100 % pour le client en liquidation et à 50 % pour les autres créances de plus de 180 jours. Calculez la dépréciation nécessaire et l'anomalie.

Voir le corrigé

1) Les créances échues depuis plus de 180 jours, surtout celle du client en liquidation judiciaire ; les créances de moins de 90 jours sont à surveiller.

2) Dépréciation nécessaire : $40\,000 \times 100\,\% + 20\,000 \times 50\,\% = \mathbf{50\,000}$ DH (montants hors taxes). Anomalie : $50\,000 - 10\,000 = \mathbf{40\,000}$ DH de dépréciation insuffisante, qui surévalue le résultat et l'actif.

L'essentiel — Le contrôle des cycles

Cycles : ventes-clients, achats-fournisseurs, stocks, immobilisations, trésorerie, personnel, capitaux propres et impôts.
Ventes-clients : circularisation, bons de livraison, suite numérique, cut-off, balance âgée et dépréciations.
Achats-fournisseurs : risque de sous-évaluation ; confirmations (y compris soldes nuls), recherche de dettes non comptabilisées, factures non parvenues (4417).
Stocks : présence à l'inventaire, comptages dans les deux sens, valorisation, dépréciation si valeur actuelle < coût.
Immobilisations : acquisitions, cessions, recalcul des amortissements ; trésorerie : confirmation de toutes les banques, rapprochements ; personnel : effectifs, paie, CNSS, dettes sociales.
Cut-off : livraison avant clôture facturée après → factures à établir (3427) ; facture avant clôture, livraison après → annuler la vente et réintégrer le stock ; réception avant clôture, facture après → charge à payer.
Chiffrer chaque anomalie, proposer l'écriture, cumuler et comparer au seuil.

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